Государственный контракт был заключен в 2017 году, но оплата по нему, а также принятие денежных обязательств будут произведены в 2018 году. Можно ли проводки по данному государственному контракту в учете получателя бюджетных средств по 500 счетам делать сразу на очередной год? Какие операции по санкционированию расходов необходимо произвести в конце 2017 года и в первый рабочий день 2018 года (закрытие счетов санкционирования, перенос и перерегистрация показателей санкционирования), если лимиты бюджетных обязательств на 2018 год доведены в 2017 году?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок отражения бухгалтерских записей на счетах санкционирования текущего либо очередного года зависит от того, за счет ЛБО какого года осуществлялось заключение контракта.
Если контракт заключался за счет ЛБО 2017 года, то, несмотря на то, что его исполнение будет осуществляться уже в 2018 году, для отражения принятого бюджетного обязательства применяется счет 1 502 11 000. Сформированный по итогам 2017 года на счете 1 502 11 000 остаток данного бюджетного обязательства на 2018 год не переносится. В 2018 году следует отразить перерегистрацию данного бюджетного обязательства.
Если же заключение контракта осуществляется за счет ЛБО 2018 года, то принятие бюджетного обязательства по нему отражается с применением счета 1 502 21 000. В конце 2017 года операции, отраженные на данном счете, закрытию не подлежат. Перенос показателей санкционирования очередного финансового года на текущий финансовый год осуществляется в первый рабочий день 2018 года.

Обоснование вывода:
Согласно БК РФ получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства, в частности, путем заключения государственных контрактов, в пределах доведенных до него лимитов бюджетных обязательств (далее - ЛБО).
Все обязательства, принятые учреждением, необходимо отражать в бюджетном учете с разбивкой по периодам (п. 309 Инструкции, утвержденной Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - N 157н). При этом в четвертой позиции кода счета (в 22 позиции номера счета) отражается числовой признак года, в котором будет исполняться соответствующее обязательство.
Для учета получателями бюджетных средств сумм бюджетных обязательств, принятых учреждением в пределах утвержденных ему ЛБО, применяются соответствующие аналитические счета 1 502 01 000 "Принятые обязательства" (п. 140 Инструкции, утвержденной Минфина России от 06.12.2010 N 162н, далее - N 162н). При этом для учета бюджетных обязательств текущего финансового года применяется счет 1 502 11 000, очередного финансового года - счет 1 502 21 000.
Заключенный в рассматриваемой ситуации контракт будет исполняться в 2018 году. В то же время для принятия в 2017 году бюджетного обязательства для данного контракта важно понимать, за счет ЛБО какого года производилось заключение контракта - за счет ЛБО 2017 либо 2018 года. Данную информацию получатель бюджетных средств может уточнить, к примеру, из плана закупок, плана-графика закупок, бюджетной сметы. Если согласно данным документам заключение контракта осуществлялось за счет прав на принятие обязательств (ЛБО) 2017 года, то для учета соответствующего бюджетного обязательства применяется счет 1 502 11 000. Если же заключение контракта осуществлялось за счет ЛБО 2018 года, то принятие бюджетного обязательства по нему отражается с применением счета 1 502 21 000.
По завершении текущего финансового периода показатели по счетам санкционирования текущего финансового года на следующий год не переносятся ( Инструкции N 157н). При этом показатели (остатки) обязательств текущего финансового года (за исключением исполненных денежных обязательств), сформированные по результатам отчетного финансового года, подлежат перерегистрации в году, следующем за отчетным финансовым годом ( Инструкции N 157н). Показатели (остатки, обороты) по санкционированию первого года, следующего за текущим (очередного финансового года), подлежат переносу на счета санкционирования текущего финансового года в первый рабочий день текущего года ( Инструкции N 157н).
То есть в случае, если контракт, подлежащий исполнению в 2018 году, заключен за счет ЛБО 2017 года, то сформированный в 2017 году на счете 1 502 11 000 остаток данного бюджетного обязательства на 2018 год не переносится. При этом в 2018 году следует отразить перерегистрацию данного бюджетного обязательства. Исходя из положений Инструкции N 162н такая перерегистрация бюджетного обязательства отражается бухгалтерской записью:
Дебет КРБ 1 501 13 000 Кредит КРБ 1 502 11 000 - отражена перерегистрация в 2018 году бюджетного обязательства по контракту, заключенному за счет ЛБО 2017 года, исполнение которого будет осуществляться в 2018 году.
В свою очередь, показатели, отраженные на счетах санкционирования очередного финансового года, подлежат переносу на счета санкционирования текущего финансового года в первый рабочий день наступившего года. В конце 2017 года операции, отраженные на данных счетах, закрытию не подлежат. Порядок отражения бухгалтерских записей по переносу показателей санкционирования приведен в разделе IV Приложения N 1 "Корреспонденция счетов бюджетного учета" к N 162н.
В соответствии с положениями данного раздела перенос показателей санкционирования очередного финансового года на текущий финансовый год оформляется в первый рабочий день наступившего года корреспонденциями:
1) Дебет КРБ 1 501 23 000 Кредит КРБ 1 501 13 000 - перенос показателей ЛБО получателей бюджетных средств очередного финансового года на текущий финансовый год;
2) Дебет КРБ 1 501 15 000 Кредит КРБ 1 501 25 000 - перенос показателей ЛБО, полученных получателями бюджетных средств, очередного финансового года на текущий финансовый год;
3) Дебет КРБ 1 502 21 000 Кредит КРБ 1 502 11 000 - перенос показателей принятых и неисполненных получателем бюджетных средств бюджетных обязательств очередного финансового года на текущий финансовый год.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сульдяйкина Валентина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Проводки по бухучету фиксируют каждую хозяйственную операцию предприятия. Делать их нужно корректно, иначе вы исказите свою бухотчетность. Недостоверная отчетность может повлечь штраф. А еще неверные данные о финансовом положении могут разладить отношения фирмы с инвесторами или привести к отказу в займе или кредите. Возможны и иные неблагоприятные последствия. Чтобы этого не случилось, читайте нашу статью. В ней мы рассмотрим таблицу с типичными проводами, а также алгоритм составления бухзаписей на примерах.

Что такое счет

Каждая коммерческая компания создается с целью получения прибыли. При этом она ежедневно совершает различные сделки, запутаться в учете которых, не имея четко организованной учетной структуры, очень просто. К тому же согласно ст. 2 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ все юрлица обязаны вести бухгалтерский учет.

Он организуется путем непрерывного документирования каждой хозяйственной операции и несет в себе несколько функций:

• информационную;
• контрольную;
• обратной связи;
• аналитическую.

Кто несет ответственность за организацию бухгалтерского учета, узнайте .

Бухгалтерский учет дает информацию о финансовом и экономическом положении дел как внутренним (менеджерам, руководству, учредителям и т. д.), так и внешним пользователям (контролирующим, фискальным и прочим госорганам).

Одним из методов ведения бухгалтерского учета является двойная запись с использованием счетов, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (для коммерческих структур).

Ознакомиться с планом счетов можно в статье «План счетов бухгалтерского учета на 2018 год (скачать)» .

Двойная запись — это бухгалтерская проводка, отражающая хозяйственную операцию с использованием 2 корреспондирующих счетов. Каждый счет имеет определенный номер, структуру и характеристику. При этом на обоих счетах фиксируется одинаковая сумма.

Пример 1

Рассмотрим операцию «Наличные в размере 20 000 руб. сданы из кассы в банк».

Исходя из ее экономического смысла, выбираем соответствующие корреспондирующие счета: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

Денежные средства отправляются с кредита счета 50 в дебет счета 51. Данная операция фиксируется расходным кассовым ордером, банковской выпиской, корешком объявления на взнос наличных и записью: Дт 51 Кт 50 — на сумму 20 000 руб.

Это значит, что в банке, обслуживающем предприятие, остаток средств увеличился, а в кассе уменьшился на одну и ту же сумму (20 000 руб.).

Чтобы корректно использовать счета, необходимо не только правильно их выбирать, но и знать, какого они вида.

Счета бывают активными, пассивными и активно-пассивными.

Активные счета отражают активы (имущество, долги и т. д.) предприятия и имеют только дебетовый (положительный) остаток. Увеличение активов записывается в дебет соответствующего счета, списание — в кредит.

Основные активные счета представлены в таблице:

Пассивные счета указывают на источники имущества компании и имеют только кредитовый остаток. К ним, в частности, относятся:

К активно-пассивным счетам относятся счета, имеющие как дебетовый, так и кредитовый остаток. Например, если счет 60 «Расчеты с поставщиками» имеет кредитовое сальдо, значит, предприятие должно контрагенту за поставленные МПЗ или услуги. Если мы оплатили поставщику аванс, значит, уже контрагент должен нашей компании. Данная операция имеет дебетовое сальдо.

Счета также имеют аналитику по субсчетам. Например, для счета 10 это будут счета 10.1 «Сырье и материалы», 10.2 «Покупные полуфабрикаты», 10.3 «Топливо» и т. д.

Таблица проводок по хозяйственным операциям в бухгалтерском учете

Проводок существует великое множество. При этом хозяйственная операция может отражаться 1 проводкой (простые проводки) или несколькими (сложные).

Например, поступили товары с НДС на сумму 50 000 руб. Данный факт необходимо отразить 2 записями:

• поступили ТМЦ на склад: Дт 41 Кт 60 — 42 372,88 руб.;
• выделен входящий НДС: Дт 19 Кт 60 — 7 627,12 руб.

Типовые бухгалтерские проводки по учету НДС ищите .

Рассмотрим основные проводки в бухучете.

Учет ОС и НМА:

Подробнее о бухгалтерском учете ОС читайте в статье «Учет основных средств - бухгалтерские проводки» .

Учет МПЗ:

Детальные проводки по учету материалов см. в статье «Бухгалтерские проводки по учету материалов» .

Учет затрат:

Операция
Начислена амортизация	20 (23, 25, 26, 44)
Материалы поступили в производство
Распределены на основную продукцию общехозяйственные и общепроизводственные расходы (на счетах 25 и 26 затраты собираются в целом, а по итогам месяца распределяются между произведенной продукцией)
Собственные полуфабрикаты поступили в производство
Работы (услуги), выполненные сторонними компаниями	20 (23, 25, 26, 44)
Начислены налоги и взносы	20 (23, 25, 26, 44)
Начислена заработная плата сотрудникам	20 (23, 25, 26, 44)
Выпущена произведенная продукция
Торговые расходы списаны в себестоимость

Примеры проводок по учету затрат можно найти в статье «Проводки Дт 20 Кт 23, 10 (нюансы)» .

Учет товаров и готовой продукции:

Алгоритм учета товаров отражен в статье «Проводки Дт 41 и Кт 41, 60 (нюансы)» .

С более подробной информацией можно ознакомиться в рубрике «Банк, касса» .

Учет расчетов:

Операция
Поступление ТМЦ
Поступление услуг	20 (23, 25, 26, 44)
Оплата поставщику
Поступление ДС от покупателя (или дебитора)
Реализация покупателю
Начислены налоги (взносы)	20 (25, 26, 44, 90, 91, 99)
Начислена заработная плата	20 (23, 25, 26, 44)
Оплачены налоги (взносы)
Выплачена зарплата
Получен кредит (заем)
Погашение кредита (процентов)
Начислены проценты по кредиту
Выданы деньги под авансовый отчет
Отражен авансовый отчет	07 (08, 10, 20, 25, 26, 41, 44)
Выдан заем сотруднику
Недостача отнесена на виновное лицо
Возврат займа сотрудником
Возмещение недостачи товарами
Начислен УК
Выплата дивидендов
Внесен УК	08 (10, 11, 41, 50, 51)

Порядок учета взаиморасчетов с поставщиками и покупателями ищите в статьях:

• «Счет 60 в бухгалтерском учете (нюансы)» ;
• «Как в учете отражаются расчеты с дебиторами и кредиторами?» .

Учет капитала:

Операция
Начислен УК
Покупка акций
Пополнение резервного капитала
Покрытие убытков за счет резервного капитала
Увеличение стоимости акций
Уменьшение стоимости ОС по факту переоценки
Распределение добавочного капитала между собственниками
Целевое финансирование

Основные проводки по учету капитала см. в статье «Порядок учета собственного капитала организации (нюансы)» .

Финансовые результаты:

Операция
Себестоимость реализованных МПЗ
Реализация
Начислен НДС с реализации
Списаны расходы
Положительный финансовый результат продаж
Отрицательный результат продаж (убыток)
Списание материалов, переданных безвозмездно
Услуги банка
Списание недостачи
Выявлены излишки МПЗ	01 (10, 21, 41, 43)
Реализация ОС
Начислены проценты (госпошлина, судебные расходы) к получению по решению суда
Выявлена недостача МПЗ и ДС		10 (11, 21, 41, 43, 50)
Сумма недостачи отнесена на виновных лиц
Начисление резерва предстоящих расходов	20 (23, 25, 26, 44, 91)
Отнесение затрат на будущие периоды		10 (21, 41, 43, 60, 76)
Затраты будущих периодов списаны в текущие расходы	20 (23, 25, 26, 44)
Начислены доходы будущих периодов от лизинговой деятельности
Поступление денег в качестве доходов будущих периодов
Потери вследствие чрезвычайных ситуаций (далее — ЧС)		07 (08, 10, 11, 20, 21, 41, 43)
Начислен налог на прибыль
Определение финансовых результатов
Выявлены непокрытые убытки
Полученная прибыль отнесена к распределению

О проводках по учету нераспределенной прибыли на счете 84 мы рассказали .

Примеры бухгалтерских проводок для анализа изменений в балансе под влиянием хозопераций

Рассмотрим примеры основных проводок в бухгалтерском учете на примере ООО «Альянс».

Пример 2

В июне Гордиенко А. В. решил создать компанию по производству мебели на заказ. У него были собственные сбережения в размере 100 000 руб. и станок стоимостью 55 000 руб. Данное имущество было внесено им в качестве взноса в уставный капитал.

Самой первой проводкой в любой компании является отражение уставного капитала. Выбираем корреспондирующие счета:

• 75 «Расчеты с учредителями»;
• 80 «Уставный капитал».

Согласно учредительным документам Гордиенко А. В. должен внести в ООО «Альянс» 155 000 руб. Фиксируем данный факт записью: Дт 75 Кт 80 — 155 000 руб.

Из них 100 000 руб. были внесены на расчетный счет в банке. Расчетные счета — это счет 51. Отправляем денежные средства от Гордиенко А. В. на р/сч компании проводкой: Дт 51 Кт 75 — 100 000 руб.

Согласно подп. 5 п. 1 ПБУ 6/01 имущество стоимостью не более 40 000 руб. может учитываться в составе МПЗ (материально-производственных запасов). Если актив оценен по большей стоимости, он относится к амортизируемому имуществу. Таким образом, мы фиксируем поступление ОС в качестве взноса в УК записью: Дт 08 Кт 75 — 55 000 руб.

Как учитывать ОС стоимостью менее 100 000 рублей, узнайте .

Вводим объект ОС в эксплуатацию проводкой: Дт 01 Кт 08 — 55 000 руб.

По итогам месяца необходимо будет рассчитать амортизацию согласно прописанному в учетной политике способу. Поскольку станок задействован непосредственно в производстве, для учета затрат по амортизации выбираем счет 20.

Согласно учетной политике компания использует линейный метод расчета амортизации. Срок полезного использования станка — 60 месяцев (55 000 руб. делим на 60 месяцев и получаем 900 руб. амортизации в месяц).

С примерами расчета амортизации методом ФИФО и ЛИФО ознакомьтесь в статье «Пример расчета по методам ФИФО и ЛИФО в бухгалтерском учете» .

Данный факт отражается записью: Дт 20 Кт 02 — 900 руб.

Денежные средства в размере 70 000 руб. были направлены на закупку материалов.

Составляем проводки:

• Дт 60 Кт 51 — 70 000 руб. (материалы оплачены поставщику, первичный документ — выписка банка);
• Дт 10 Кт 60 — 59 300 руб. (поступили материалы, первичка — ТОРГ-12, счет-фактура);
• Дт 19 Кт 60 — 10 700 руб. (учтен входящий НДС).

Входной НДС компания предъявила к вычету, отразив его в книге покупок и зафиксировав проводкой: Дт 68 (субсчет НДС) Кт 19 — 10 700 руб.

За месяц фирмой было изготовлено 2 заказа:

• шкаф себестоимостью 25 000 руб. (в т. ч. материалы на 15 000 руб. и ФОТ 10 000 руб., включая взносы);
• кухонный комплект себестоимостью 45 000 руб. (в т. ч. материалы на 35 000 руб. и ФОТ 10 000 руб., в т. ч. взносы).

Таким образом, материалы в сумме 50 000 руб. (15 000 + 35 000) были списаны в производство.

		Сумма, руб.		Документ
			Материалы переданы на производство шкафа	Требование-накладная
			Материалы переданы на производство кухонного комплекта
			Начислена зарплата	Расчетная ведомость
			Начислены взносы с ФОТ
			Готовый шкаф передан на склад	Отчет производства
			Готовый кухонный комплект передан на склад

Шкаф был продан за 42 000 руб., а кухонный гарнитур — за 70 000 руб. За шкаф поступила оплата в размере 20 000 руб. Остаток в 22 000 руб. покупатель согласно договору перечислит до 10 июля. Оплата за кухню поступила в полном объеме.

		Сумма, руб.		Документ
			Поступила оплата за шкаф	Банковская выписка
			Продан шкаф	ТОРГ-12, счет-фактура
			Списана себестоимость шкафа
			Начислен НДС
			Поступила оплата за кухню	Выписка
			Продана кухня	ТОРГ-12, счет-фактура
			Начислен НДС
			Списана себестоимость кухни

Из них выплачен аванс сотрудникам в сумме 12 000 руб.: Дт 70 Кт 50 — 12 000 руб.

В ООО «Альянс» работает бухгалтер. 30 июня ему была начислена зарплата в размере 5 000 руб., а взносы с ФОТ составили 1 500 руб.:

• Дт 26 Кт 70 — 5 000 руб.;
• Дт 26 Кт 69 — 1 500 руб.

В тот же день были перечислены взносы с зарплаты всех сотрудников: Дт 69 Кт 51 — 6 100 руб. (4 600 + 1 500).

Поскольку работодатель является налоговым агентом, он обязан удерживать и перечислять с доходов работников НДФЛ. Для резидентов это 13%. То есть за июнь ООО «Альянс» необходимо перечислить в бюджет 2 600 руб. (20 400 × 13%).

Данные операции фиксируются проводками:

• Дт 70 Кт 68 (субсчет НДФЛ) — начислен налог;
• Дт 68 Кт 51 — перечисление налога.

В последний день месяца необходимо закрыть затратные счета для выявления финансовых результатов. В течение месяца все общепроизводственные и общехозяйственные расходы собираются в Дт счета 25 (26).

По итогам месяца сальдо распределяется между произведенной продукцией и фиксируется записью: Дт 20 Кт 26 — 6 500 руб.

Сальдо счета 20 закрывается в дебет счета 90 в случае отсутствия незавершенного производства: Дт 90.2 Кт 20 — 7 400 руб.

Чтобы составить сводную ОСВ, а затем подготовиться к сдаче баланса, рассмотрим обороты по каждому задействованному счету.

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
Внесен УК в виде объекта ОС
ОС введен в эксплуатацию
Оборот

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
Поступили материалы
Материалы списаны на производство шкафа
Материалы списаны на производство кухни
Оборот

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
Входной НДС поступил от поставщика
НДС предъявлен к вычету
Оборот

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
Начислена амортизация
Стоимость материалов для производства шкафа
Стоимость материалов для изготовления кухни
Заработная плата сборщиков
Взносы с ФОТ
Выпущен готовый шкаф
Произведена готовая кухня
Закрытие счета 26
Закрытие месяца (Дт 90.2 Кт 20)
Оборот

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
Начислена зарплата бухгалтеру
Сумма зарплаты распределена в основное производство
Взносы с зарплаты бухгалтера
Сумма взносов распределена в основное производство
Оборот

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
Шкаф
Кухня
Оборот

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
Получены ДС из банка
Выплата зарплаты
Оборот

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
Взнос в УК
Оплата поставщику за материалы
Поступление от покупателя аванса за шкаф
Поступление ДС от покупателя за кухню
Переданы ДС в кассу
Перечислены взносы с ФОТ
Оплата НДС
Оплата НДФЛ
Оборот

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
Оплата материалов
Поступление материалов
Учтен входящий НДС
Оборот

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
Поступили ДС за шкаф
Реализация шкафа
Поступили ДС за кухню
Реализация кухни
Оборот

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
НДФЛ
Удержан НДФЛ
Оплачен НДФЛ
Начислен НДС
Зачислен входной НДС
НДС оплачен
Оборот

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
Взносы с ФОТ сборщиков
Взносы с ФОТ бухгалтера
Оплата
Оборот

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
Зарплата сборщика
Зарплата бухгалтера
Выплата зарплаты
НДФЛ
Оборот

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
Начислен УК
Внесены ДС в банк
Внесен станок в качестве взноса в УК
Оборот

Расшифровка
	Оборот		Сальдо
Реализация шкафа
Начислен НДС
Себестоимость шкафа
Реализация кухни
Начислен НДС
Себестоимость кухни
Закрытие счета 20
Закрытие месяца
Оборот

Таким образом, в июне ООО «Альянс» заработало 17 500 руб.

Сводная ОСВ за июнь ООО «Альянс»

Счет	Название счета	Обороты		Сальдо кон
	Основные средства
	Амортизация ОС
	Вложения во внеоборотные активы
	Материалы
	НДС по приобретенным ценностям
	Основное производство
	Общехозяйственные расходы
	Готовая продукция
	Касса
	Расчетные счета
	Расчеты с поставщиками
	Расчеты с покупателями
	Расчеты по налогам и сборам
	Расчеты по соцстрахованию
	Расчеты с персоналом по оплате труда
	Расчеты с учредителями
	Уставный капитал
	Продажи
	Выручка
	Себестоимость продаж
	Прибыль/убыток от продаж
	Прибыли и убытки
Оборот		1 028 300	1 028 300

Статья «Бухгалтерский учет и анализ финансовых результатов» поможет более детально разобрать результаты работы компании и определить влияние хозяйственных операций на бухгалтерский баланс.

Можно ли составить проводки онлайн

Некоторые интернет-ресурсы предоставляют услуги по бесплатному автоматическому составлению проводок. Однако стоит понимать: в связи с тем, что хозяйственные операции имеют массу экономических тонкостей, такие проводки не всегда будут корректны. Каждый бухгалтер должен знать план счетов и уметь составлять соответствующие проводки самостоятельно.

Итоги

Основное предназначение бухгалтерского учета — информирование всех заинтересованных пользователей о положении дел в компании. С целью формирования достоверной и полной информации используется сплошной учет операций методом двойной записи.

Чтобы зафиксировать хозяйственную операцию, необходимо выбрать действующие счета из рабочего плана счетов, утвержденного в учетной политике компании. Возможные корреспонденции счетов также приведены в приказе № 94н.

Принятые бюджетные обязательства - проводки по ним мы рассмотрим в статье - имеют особенные правила классификации в бухучете государственных учреждений. Изучим специфику данных правил подробнее.

Что представляют собой принятые бюджетные обязательства?

Под бюджетными обязательствами в законодательстве РФ понимаются обязательства по совершению государственным учреждением расходов в рамках того или иного финансового года (ст. 6 БК РФ). Принятие соответствующих обязательств является одной из составляющих процесса исполнения бюджета по расходам наряду с такими процедурами, как (п. 2 ст. 219 БК РФ):

• принятие и подтверждение финансовых обязательств;
• санкционирование выполнения финансовых обязательств;
• подтверждение выполнения финансовых обязательств.

Учреждение, являющееся получателем бюджетных средств, принимает различные обязательства в пределах лимитов (п. 3 ст. 219 БК РФ).

В соответствии с нормами ст. 6 БК РФ, наряду с бюджетными обязательствами учреждения могут иметь также денежные обязательства — те, что предполагают перечисление учреждением денежных средств в пользу управомоченной стороны по договору (например, трудовому или гражданско-правовому).

Как правило, наличие бюджетного обязательства предполагает последующее возникновение и денежного, однако отождествлять их не следует.

Бюджетное обязательство — то, что учреждению предстоит выполнить в соответствии с плановыми расходами распорядителя бюджетных средств. Как только учреждение получает от распорядителя денежные средства на выполнение конкретных бюджетных обязательств, то у него возникает обязательство уже денежное.

Пример

Заключив контракт с поставщиком мебели на сумму всего 600 000 руб., учреждение приобретает бюджетные обязательства на эту сумму. После того как поставщик, в соответствии с условиями договора, поставил первую партию мебели на 200 000 руб. и выставил счет за нее, то возникает уже денежное обязательство по оплате поставки 200 000 руб. Бюджет перечисляет на счет учреждения данную сумму в целях исполнения учреждением возникшего финансового обязательства.

Бухгалтерский учет бюджетных и денежных обязательств ведется раздельно. Обязательства учреждения могут появляться вследствие заключения государственных контрактов, различных договоров со сторонними хозяйствующими субъектами.

Принятие обязательств государственными и муниципальными учреждениями предполагает отражение соответствующих операций в регистрах бухучета с применением особых проводок. Рассмотрим их специфику.

Учет принятых обязательств в регистрах бухучета: структура счетов для проводок

Принятие бюджетных обязательств государственными учреждениями осуществляется с применением счета 0 502 01 000 (принятые обязательства) по Единому плану счетов, утвержденному приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Учреждение вправе применять те счета, что приведены в нормативных актах, регулирующих бухучет в конкретных типах государственных учреждений — казенных (приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н), бюджетных (приказ Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н), автономных (приказ Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н).

Но так или иначе все счета в указанных источниках права базируются на тех, которые утверждены приказом № 157н, поэтому в качестве регулирующего нормативного акта можно использовать данный приказ, юрисдикция которого распространяется на все типы учреждений.

Проводки по кредиту счета 0 502 01 000, имеющие отношение к принятию бюджетных обязательств, могут корреспондировать, в частности:

• с дебетом счета 0 501 00 000 (лимиты обязательств), если учреждение — казенное;
• с дебетом счета 0 506 00 000 (право на обязательства), если учреждение — автономное или бюджетное.

Бюджетные обязательства, как мы отметили выше, тесно связаны с финансовыми обязательствами, которым также соответствуют отдельные проводки. Для учета финансовых обязательств применяется счет 0 502 02 000 (принятые финансовые обязательства).

Полный код счета бюджетного учета — 26-значный. На практике первые 17 цифр в регистрах бухучета обычно не отражаются, поскольку они определены в перечне КБК и потому одинаковы для всех операций по расходованию бюджетных средств учреждениями в конкретной сфере бюджетного финансирования.

Таким образом, в регистрах бухучета бюджетных учреждений применяется 9-значный код (соответствующий 18-26 разрядам полного счета). При формировании счетов для проводок по бюджетным обязательствам он будет представлен в следующей структуре:

• первая цифра — код финансового обеспечения (по перечню, приведенному в п. 21 Инструкции, утвержденной приказом № 157н);
• следующие три цифры — синтетический код (в нашем случае — 501, 502 или 506);
• следующие 2 цифры — аналитический код (соответствует периоду принятых обязательств — по перечню, приведенному в п. 309 Инструкции);
• еще три цифры в структуре счета — это в общем случае код КОСГУ (но автономные учреждения применяют коды в соответствии с Инструкцией по приказу № 174н).

При этом вторая цифра в двузначном аналитическом коде счета (который следует за трехзначным синтетическим) будет определяться:

• при использовании синтетического кода 501 — статусом лимита бюджетного обязательства (он может быть, к примеру, доведенным — в этом случае фиксируется цифра 1 или утвержденным — в этом случае используется цифра 9);
• при использовании синтетического кода 502 — типом обязательства (если оно бюджетное — фиксируется цифра 1, если денежное — цифра 2).

В зависимости от конкретной хозяйственной операции в регистрах бухучета фиксируются проводки с использованием счетов, формируемых с учетом рассмотренных нами правил.

В числе самых распространенных хозяйственных операций государственных учреждений, которые соответствуют принятым ими бюджетным обязательствам:

• оплата работ и услуг, оказываемых сторонними хозяйствующими субъектами;
• выплата заработной платы сотрудникам;
• освоение целевой субсидии.

Рассмотрим примеры проводок по соответствующим хозяйственным операциям.

Оплата работ и услуг сторонним поставщикам: счета и проводки

Предположим, государственное учреждение заключило договор со сторонней фирмой на оказание консультационных услуг.

Факт принятия учреждением бюджетных обязательств на всю сумму договора с поставщиком отражен проводкой

• Дт 1 501 13 226;
• Кт 1 502 11 226.

Счет 1 501 13 226 используется нами, поскольку включает коды:

• 1 — отражающий факт принятия обязательств за счет бюджетных средств;
• 501 — показывающий принятие бюджетных обязательств по лимиту;

• 13 — отражающий факт санкционирования лимитов в текущем году;
• 226 — показывающий, что учреждение оплачивает услуги (по КОСГУ).

Счет 1 502 11 226 задействуется нами, поскольку включает коды:

• 502 — отражающий, собственно, факт принятия учреждением бюджетных обязательств;
• 11 — показывающий, что обязательства относятся к текущему финансовому году.

Факт принятия хозяйствующим субъектом денежных обязательств (их сумма определяется условиями договора и может быть меньшей, чем сумма бюджетных обязательств — например, если вносится прописанный в договоре аванс) отражается проводкой:

• Дт 1 502 11 226;
• Кт 1 502 12 226.

В свою очередь, код Кт 1 502 12 226 используется нами, поскольку:

• включает код вида 502, который отражает факт принятия учреждением собственно финансовых обязательств;
• включает код 12, который показывает, что финансовое обязательство относится к текущему финансовому году.

Выплата зарплаты: счета и проводки

Зарплата в госучреждениях обычно выплачивается 2 раза в месяц — в виде аванса и основной суммы. Каждая выплата при этом формирует отдельную связку из бюджетных и денежных обязательств.

Допустим, зарплата сотрудника составляет 40 000 рублей, авансом уплачивается 15 000.

В случае с авансом обязательство оформляется проводкой:

• Дт 1 502 11 211;
• Кт 1 502 12 211.

Данная проводка отражает тот факт, что в данном случае сначала возникает только денежное обязательство на сумму 15 000 рублей по авансу. При этом бюджетное обязательство образуется только в конце месяца, при начислении всей зарплаты.

При начислении всей зарплаты (в конце месяца) проводки будут применены следующие:

1. Проводка, отражающая принятие бюджетных обязательств в рамках лимита, то есть на всю сумму в 40 000 рублей:

• Дт 1 501 13 211;
• Кт 1 502 11 211.

Счет 1 501 13 211 используется нами, поскольку включает коды:

• 501 — отражающий тот факт, что зарплата будет выплачиваться за счет лимитов по бюджетным обязательствам;
• 13 — показывающий, что используются лимиты, установленные на текущий финансовый год.

2. Проводка, которая, как и в первом случае, отражает принятие учреждением денежного обязательства на оставшуюся сумму зарплаты в 25 000 рублей:

• Дт 1 502 11 211;
• Кт 1 502 12 211.

Освоение целевых субсидий: счета и проводки

Допустим, бюджетное учреждение получило целевую субсидию на установку пожарной лестницы.

В данном случае мы будем использовать проводки:

1. Отражающую принятие учреждением бюджетного обязательства (по договору с предприятием, которое установит лестницу):

• Дт 5 506 10 225;
• Кт 5 502 11 225.

Счет 5 506 10 225 выбран нами, так как в его структуре присутствуют коды:

• 5 — код финансового обеспечения (в данном случае — субсидия);
• 506 — синтетический код по Плану счетов, отражающий тот факт, что речь идет о реализации права на получение обязательств (данное право может быть реализовано только бюджетными и автономными учреждениями);
• 10 — аналитический код по Плану счетов, отражающий тот факт, что принятые обязательства относятся к текущему финансовому году;
• 225 — код КОСГУ, отражающий тот факт, что учреждение заказывает работы и услуги по содержанию имущества в виде установки пожарной лестницы.

Счет 5 502 11 225 выбран нами, так как в его структуре присутствует код вида 502 — синтетический код, отражающий тот факт, что учреждение приняло бюджетные обязательства.

2. Отражающую принятие учреждением финансового (денежного) обязательства (по факту завершения работ и получения документов на оплату):

• Дт 5 502 11 225;
• Кт 5 502 12 225.

Счет 5 502 11 225 использован нами по той же причине, что и в предыдущей проводке.

Счет 5 502 12 225 задействован нами, поскольку включает коды:

• 502 — отражающего тот факт, что учреждение приняло финансовые обязательства;
• 12 — отражающего тот факт, что обязательства относятся к текущему финансовому году.

Итоги

Принятые государственным учреждением бюджетные обязательства отражаются в регистрах бухучета с применением проводок со счетами по Единому плану, утвержденному Минфином, или же с применением проводок, которые утверждены в отдельных НПА для казенных, автономных и бюджетных учреждений, но так или иначе на основе Единого плана. Формируются данные счета с учетом значения конкретных кодов, которые входят в структуру соответствующих счетов.

Ознакомиться с иными сведениями об учете обязательств бюджетным учреждением вы можете в статьях:

Какой порядок перечисления заработной платы на пластиковые карты сотрудников рекомендован Минфином в Письме от 08.07.2015 № 02-07-07/39464? Какие разъяснения по формированию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков приведены в Письме Минфина РФ от 20.05.2015 № 02-07-07/28998?

В статье приведены последние разъяснения Минфина по отражению в учете операций, связанных с перечислением заработной платы на банковские карты сотрудников, а также рассмотрен порядок формирования резервов предстоящих расходов на оплату отпусков.

Перечисление заработной платы на пластиковые карты сотрудников.

В Письме от 08.07.2015 № 02-07-07/39464 Минфин ответил на вопрос, касающийся отражения в учете операций по перечислению заработной платы сотрудникам учреждений на их банковские счета, в том числе на счета, к которым привязаны банковские карты.

В частности, чиновники финансового ведомства заметили, что в соответствии со ст. 136 ТК РФ , как правило, выплачивается работнику в месте выполнения им работы либо переводится в кредитную организацию, указанную в заявлении работника, на условиях, определенных коллективным или трудовым договором.

В настоящее время инструкции по бухгалтерскому учету (в частности, Инструкция № 162н) не содержат прямых указаний по отражению в учете операций по перечислению заработной платы работникам (сотрудникам) учреждения на банковские счета, к которым привязаны их банковские карты.

Вместе с тем согласно п. 2 Инструкции № 162н при отсутствии в перечне типовых корреспонденций счетов бюджетного учета органы, осуществляющие кассовое обслуживание, финансовые органы, главные распорядители бюджетных средств имеют право определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов. Аналогичные положения содержатся в п. 4 Инструкции № 174н и п. 5 Инструкции № 183н.

Далее необходимо отметить, что в силу приведенных выше положений учреждения, утверждая корреспонденцию счетов по отражению операций по перечислению заработной платы на пластиковые карты работников, использовали транзитный счет 304 03 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда». Бухгалтерские записи по отражению в учете данной операции были следующими:

Минфин, приведя разъяснения по данному вопросу в Письме № 02 07 07/39464, обратил внимание, что в силу п. 273 Инструкции № 157н счет 304 03 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда» предназначен для учета расчетов по удержаниям из заработной платы и денежного довольствия, стипендий или иных периодических платежей. При этом удержания производятся на основании соответствующих документов: письменных заявлений сотрудников или исполнительных листов.

В случае если в соответствии с коллективным или трудовым договором в учреждении предусмотрено перечисление заработной платы работникам учреждения на банковские счета, в том числе на счета, к которым привязаны банковские карты работников, указанные операции следует отражать бухгалтерскими записями без использования данного счета.

В Письме Минфина РФ № 02 07 07/39464 приведена следующая корреспонденция счетов:

Чиновники финансового ведомства отметили, что указанный порядок отражения в бухгалтерском учете перечисления заработной платы сотрудников учреждения на счета работников в банке, в том числе на банковские карты, необходимо отразить в учетной политике учреждения.

Пример 1.

В казенном образовательном учреждении выплата заработной платы осуществляется путем перечисления денежных средств на банковские карты сотрудников. В августе 2015 года сотрудникам была начислена заработная плата в сумме 250 000 руб. Размер удержанного НДФЛ составил 32 500 руб., сумма страховых взносов – 75 500 руб. (цифры условные).

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 162н были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата сотрудникам учреждения
Удержан НДФЛ с заработной платы
Начислены во внебюджетные фонды*
Перечислена сумма страховых взносов во внебюджетные фонды
Перечислен НДФЛ в бюджет
Перечислена заработная плата на банковские карты работников ** (250 000 - 32 500) руб.

* Размер тарифов страховых взносов при их расчете зависит от того, превышает ли сумма произведенных работнику выплат и иных вознаграждений (нарастающим итогом с начала календарного года) предельную величину базы для начисления страховых взносов.

В 2015 году она составляет: в ПФР – 711 000 руб., в ФСС – 670 000 руб. Предположим, что доходы работников не превысили размеры такой базы, поэтому учреждение применяет следующие общеустановленные тарифы страховых взносов: в ПФР – 22%, в ФСС – 2,9%, в ФФОМС – 5,1%. Тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,2%. Общий размер тарифа – 30,2%.

** В соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается учреждением не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным и трудовым договорами. В таблице проводок для сокращения числа записей начисление и выплата заработной платы показаны упрощенно, общей суммой за месяц.

Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Разъяснения по формированию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков приведены Минфином в Письме от 20.05.2015 № 02-07-07/28998. В частности, чиновники обратили внимание:

• на детализацию резервов предстоящих расходов (пример детализации плана счетов приведен в приложении 1 к настоящему письму);
• на корреспонденцию счетов по формированию и расходованию резервов предстоящих расходов (пример отражения в бухгалтерском учете операций по формированию и использованию резервов, в частности на оплату отпусков за фактически отработанное время, при-веден в приложении 2 к данному письму);
• на порядок и методы формирования оценочного значения по резервам предстоящих расходов (пример определения оценочного значения по отложенным обязательствам по оплате накапливаемых отпусков (создаваемому резерву расходов на оплату отпусков за фактически отработанное время) приведен в приложении 3 к этому письму).

Детализация резервов предстоящих расходов.

В соответствии с п. 302.1 Инструкции № 157н для отражения резервов предстоящих расходов введен одноименный счет 401 60 000. Минфин в Письме № 02-07-07/28998 предлагает ввести к данному счету детализацию по видам резервов. Например, формирова-ние резерва расходов на оплату отпусков осуществляется на счете 401 61 210, формирование резерва расходов на оплату обязательств, по которым не поступили расчетные документы, – на счете 401 62 200 и т. д. Данную детализацию следует утвердить в учетной политике учреждения.

Корреспонденция счетов по резервам предстоящих расходов.

Как уже было отмечено, все операции, связанные с резервами предстоящих расходов, осуществляются с использованием счета 401 60 000. В Письме № 02-07-07/28998 финансисты привели бухгалтерские записи по отражению в учете операций по формированию и использованию резервов расходов, связанных с выплатой отпускных. Поскольку в настоящее время данная корреспонденция счетов не содержится в инструкциях по бухгалтерскому учету для государственных (муниципальных) учреждений, ее рекомендовано согласовать с главным распорядителем (учредителем) учреждения и до внесения изменений в действующие инструкции утвердить в отдельном приложении к учетной политике.

Содержание операции
Сформирована сумма резерва расходов на оплату отпусков (отложенных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время)
Сформирована сумма резерва расходов на оплату отпусков в части страховых взносов (отложенных обязательств по перечислению страховых взносов)
Отражены в учете расходные обязательства по формированию резервов расходов на оплату отпусков по выплатам сотрудникам
Отражены в учете расходные обязательства по формированию резервов расходов на оплату отпусков по страховым взносам
Начислена сумма отпускных, компенсаций за счет резерва
Начислены страховые взносы на суммы отпускных за счет резерва
Отражены в учете расходные обязательства по выплатам начисленных отпускных, производимым за счет ранее созданного резерва. Одновременно произведено уменьшение ранее отраженных обязательств методом «красное сторно»	1 501 13 211 0 506 10 211 1 501 13 213 0 506 10 213	1 502 11 211 0 502 11 211 1 502 11 213 0 502 11 213

Порядок и методы формирования оценочного значения.

В соответствии с рекомендациями Минфина, приведенными в Письме № 02-07-07/28998, оценочное обязательство в виде резерва расходов на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года). При этом учитываются данные о количестве дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату, предоставленные кадровой службой.

Резерв расходов рассчитывается ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) как сумма:

• оплаты отпусков работников за фактически отработанное ими время на дату расчета;
• страховых взносов во внебюджетные фонды (в ПФР, ФСС, ФФОМС).

Вариант 1. Расчет резерва расходов на оплату отпусков производится персонифициро-ванно по каждому сотруднику:

Резерв расходов на оплату отпусков = К x ЗП, где:

К – количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы по дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗП – среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего за-работка для оплаты отпусков на дату расчета резерва.

Вариант 2. Расчет резерва расходов на оплату отпусков осуществляется исходя из сред-ней заработной платы, определяемой в целом по учреждению:

Резерв расходов на оплату отпусков = К x ЗПср, где:

К – общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы по дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗПср – средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом.

Вариант 3. Расчет резерва расходов на оплату отпусков производится исходя из средней заработной платы, определяемой по отдельным категориям сотрудников (группам персона-ла):

Резерв расходов на оплату отпусков = К1 x ЗПср1 + К2 x ЗПср2 + К3 x ЗПср3, где:

К1, К2, К3 – количество всех дней неиспользованного отпуска каждой категории работни-ков (группы персонала);

ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 – средняя заработная плата, рассчитанная по каждой категории ра-ботников (группе персонала).

Что касается резерва расходов на уплату страховых взносов, он определяется с учетом методики, выбранной учреждением для расчета резерва расходов на оплату отпусков. Таким образом, сумма страховых взносов при формировании резерва может быть рассчитана:

• по каждому работнику индивидуально;
• в среднем по учреждению;
• по каждой категории работников (группе персонала).

Вариант 1. Резерв расходов на уплату страховых взносов рассчитывается по каждому ра-ботнику индивидуально:

Резерв расходов на уплату страховых взносов = К x ЗП x С.

Вариант 2. Расчет резерва расходов на уплату страховых взносов производится в среднем по учреждению:

Резерв расходов на уплату страховых взносов = К x ЗПср x С.

Вариант 3. Расчет резерва расходов на уплату страховых взносов осуществляется по каждой категории работников (группе персонала):

Резерв расходов на уплату страховых взносов = (К1 x ЗПср1 + К2 x ЗПср2 + К3 x ЗПср3) x С.

Отметим, что показатель С в вышеприведенных формулах обозначает ставку страховых взносов.

Также финансисты в Письме № 02-07-07/28998 допускают, что сумма страховых взносов может быть рассчитана с учетом предельной величины базы для начисления страховых взносов на основании информации за предшествующий период, а также применяемого повышающего коэффициента.

Какую из рекомендованных Минфином методик выбрать, учреждение решает самостоятельно. При этом следует учитывать численность персонала организации, трудоемкость процедуры, наличие компьютерных программ, в которых можно произвести необходимые расчеты.

Ниже предлагаем рассмотреть пример по отражению в учете операций, связанных с формированием резервов расходов на оплату отпусков.

Пример 2.

Предположим, что автономным учреждением на 30.06.2015 были начислены резервы предстоящих расходов за счет средств, полученных от оказания платных услуг:

• на оплату отпусков – 500 000 руб.;
• на уплату страховых взносов – 151 000 руб.

В августе 2015 года пяти работникам были начислены в сумме 60 000 руб., сумма страховых взносов равна 18 120 руб.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

Как видим, процедура формирования резервов расходов – достаточно трудоемкая операция, которая требует значительных временных затрат. Поэтому бухгалтеру государственно-го (муниципального) учреждения необходимо проанализировать целесообразность приме-нения счета 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» и отразить принятое решение в учетной политике организации.

Кратко сформулируем основные выводы.

В соответствии с разъяснениями Минфина, перечисление заработной платы на банковские карты сотрудников следует отражать без применения транзитного счета 304 03.

При формировании резерва расходов на оплату отпусков учреждению необходимо отразить в учетной политике виды резервов с приведенной детализацией на счетах бухгалтерского учета, корреспонденцию счетов по формированию и расходованию резервов предстоящих расходов, порядок и методы формирования оценочного значения.

Все бухгалтеры при подготовке квартального отчета сталкиваются с проблемой, как заполнить форму 0503128. Что такое бюджетные обязательства? Чем же они отличаются от денежных обязательств? Как и с чем сверить данную форму отчетности? Предлагаю в настоящей статье рассмотреть эти вопросы более подробно.

В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса бюджетные обязательства - расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году. Денежные обязательства - обязанность получателя бюджетных средств уплатить бюджету, физическому лицу и юридическому лицу за счет средств бюджета определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями закона, иного правового акта, условиями договора или соглашения.
А согласно п. 308 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н (далее - Инструкция N 157н), денежные обязательства - это соответствующая обязанность уже не получателя бюджетных средств, а обязанность учреждения (казенного, бюджетного, автономного) уплатить бюджету, физическому лицу и юридическому лицу определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями законодательства Российской Федерации, иного правового акта, условиями договора или соглашения. Можно сделать вывод, что бюджетные и денежные обязательства должны приниматься как участниками бюджетного процесса (казенными учреждениями), так и бюджетными и автономными учреждениями. В первом случае - в пределах лимитов бюджетных обязательств, доведенных на текущий год, а во втором и третьем случаях - в пределах доведенной субсидии на государственное задание в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности или субсидии на иные цели.
Итак, согласно ст. 219 Бюджетного кодекса исполнение бюджета по расходам состоит из нескольких этапов.
На первом этапе учреждения принимают бюджетные обязательства в сумме доведенных до них лимитов (для казенных) или прав на принятие обязательств (для бюджетных и автономных). Именно этот этап соответствует формированию учетных данных по кредиту счета 0 502 01 000 "Принятые обязательства" в корреспонденции со счетом 0 501 03 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств" (для казенных) или со счетом 0 506 00 000 "Право на принятие обязательств". Поскольку порядок ведения учета и формирования учетных данных по принятию бюджетных обязательств не раскрывается в Инструкции N 157н, он подлежит самостоятельной разработке учреждением и закреплению в учетной политике.

Основания для принятия бюджетных обязательств

Основаниями для принятия бюджетных обязательств являются заключенный договор (контракт), который должен быть подписан и скреплен печатью обеими сторонами, расчеты с подотчетными лицами - на основании утвержденных руководителем учреждения письменных заявлений получателя аванса с дальнейшей корректировкой на суммы произведенных расходов по принятому и утвержденному руководителем авансовому отчету, начисление заработной платы и социальных взносов за определенный период (месяц).
Какие документы подтверждают данный факт?
Данный факт подтверждается следующими документами: заключенным договором, расходным кассовым ордером на выдачу подотчетной суммы, авансовым отчетом, ведомостью начисленной заработной платы.

На основании указанных документов происходит факт принятия бюджетных обязательств и оформляется бухгалтерская запись:
- датой договора на полную стоимость по договору;

- датой принятия к учету авансового отчета (необходима корректировка с учетом выданного аванса);

На следующем этапе исполнения бюджета по расходам происходит подтверждение принятых денежных обязательств. Согласно п. 4 ст. 219 Бюджетного кодекса получатель бюджетных средств (учреждение) подтверждает обязанность оплатить за счет средств бюджета денежные обязательства в соответствии с платежными и иными документами. Именно данный этап соответствует формированию в бухгалтерском учете информации по счету 0 502 02 000 "Принятые денежные обязательства".

Основания для принятия денежных обязательств

Основаниями для принятия денежных обязательств являются оплата аванса поставщику, акт выполненных работ (услуг), товарная накладная, подтверждающая факт получения товара, расходный кассовый ордер на выдачу подотчетной суммы, авансовый отчет, начисление заработной платы за определенный период (месяц).
Когда необходимо в учете отражать данную операцию?
На основании указанных документов необходимо принять денежные обязательства и оформить бухгалтерскую запись:
- датой подписанных акта выполненных работ (услуг), товарной накладной; датой выписки органа казначейства, где перечислен аванс поставщикам;
- одновременно с проведением расходного кассового ордера на выдачу денежных средств под отчет;
- одновременно с принятием к учету авансового отчета (корректировка на сумму выданного аванса);
- последним числом месяца, за который начислена заработная плата.
Рассмотрим на примерах принятие бюджетных и денежных обязательств.

Пример 1. Казенное учреждение 28 января 2013 г. заключило договор на информационные услуги на сумму 55 000 руб. Согласно условиям договора учреждение обязуется в течение 10 рабочих дней после его подписания перечислить поставщику услуг аванс в размере 30% от суммы договора, то есть 16 500 руб. Договор заключен до 30 июня 2013 г. 4 февраля 2013 г. учреждение перечислило поставщику аванс в размере 16 500 руб. 27 июня 2013 г. учреждением был подписан акт выполненных работ, а 28 июня 2013 г. поставщику были перечислены денежные средства в счет окончательного расчета в сумме 38 500 руб.
В бухгалтерском учете казенного учреждения хозяйственные операции по подписанию договора с поставщиком и выполнению договорных условий были отражены следующим образом:
28 января 2013 г. приняты учреждением бюджетные обязательства текущего финансового года согласно заключенному с поставщиком договору на сумму 55 000 руб.:
Дебет 1 501 13 226
"Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года получателей бюджетных средств по прочим работам и услугам"
Кредит 1 502 11 226
.
4 февраля 2013 г. приняты учреждением денежные обязательства текущего финансового года по уплате аванса поставщику согласно условию заключенного договора на сумму 16 500 руб.:
Дебет 1 502 11 226
"Принятые обязательства текущего финансового года по прочим работам и услугам"
Кредит 1 502 12 226

27 июня 2013 г. приняты учреждением денежные обязательства текущего финансового года на сумму 38 500 руб. по окончательному расчету с поставщиком согласно акту выполненных работ (заметим, что полная сумма по акту выполненных работ составляет 55 000 руб. минус аванс в сумме 16 500 руб., принимаем денежное обязательство в сумме 38 500 руб.):
Дебет 1 502 11 226
"Принятые обязательства текущего финансового года по прочим работам и услугам"
Кредит 1 502 12 226
"Принятые денежные обязательства текущего финансового года по прочим работам и услугам".

Денежные обязательства возникают в результате принятия учреждением бюджетных обязательств, поэтому в бухгалтерском учете, как правило, хронологически сначала отражаются операции с бюджетными обязательствами, а затем - операции с денежными обязательствами.
Положения локальных актов, принятых в учреждении, могут влиять на порядок возникновения денежных обязательств учреждения. И это тот редкий случай, когда денежное обязательство может быть принято раньше бюджетного. Но такой порядок должен быть предусмотрен учетной политикой учреждения.

Пример 2. Согласно коллективному договору, действующему в казенном учреждении, заработная плата работникам выплачивается два раза в месяц: аванс за первую половину месяца - каждое 20-е число текущего месяца, заработная плата за вторую половину месяца (окончательный расчет) - не позднее 5-го числа месяца, следующего за расчетным. 20 июня 2013 г. работникам учреждения был выплачен аванс за первую половину месяца на общую сумму 47 800 руб. 30 июня 2013 г. учреждением начислена заработная плата за июнь в размере 110 200 руб., а 5 июня выплачена заработная плата за вторую половину месяца.
В бухгалтерском учете были сделаны такие записи:
20 июня 2013 г. приняты учреждением денежные обязательства по выплате заработной платы (аванса за 1-ю половину месяца) на сумму 47 800 руб.:
Дебет 1 502 11 211

Кредит 1 502 12 211

30 июня 2013 г.:
а) приняты учреждением бюджетные обязательства текущего финансового года по заработной плате за июнь на сумму 110 200 руб.:
Дебет 1 501 13 211
"Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года получателей бюджетных средств по заработной плате"
Кредит 1 502 11 211
"Принятые обязательства текущего финансового года по заработной плате";
б) приняты учреждением денежные обязательства по выплате заработной платы на сумму 62 400 руб.:
Дебет 1 502 11 211
"Принятые обязательства текущего финансового года по заработной плате"
Кредит 1 502 12 211
"Принятые денежные обязательства текущего финансового года по заработной плате".

Однако чаще всего возникновение денежного обязательства совпадает с принятием учреждением соответствующего бюджетного обязательства. Правда, еще раз отметим, что различия в порядке принятия к бухгалтерскому учету бюджетных и денежных обязательств прежде всего зависят от сформированной в учреждении учетной политики.

Завершающий этап исполнения бюджета

На следующем этапе исполнения бюджета по расходам учреждение предъявляет платежные и иные документы в казначейство или финансовый орган либо в банк. Далее согласно п. 5 ст. 219 Бюджетного кодекса производится оплата денежных обязательств в пределах доведенных до получателя бюджетных средств лимитов или ассигнований.
Отметим, что денежное обязательство не может быть исполнено без соответствующей разрешительной надписи (акцепта) соответствующего финансового органа. Нанесение такой разрешительной надписи называется санкционированием расходов и в учете учреждений не отражается.
Факт исполнения денежных обязательств, как правило, подтверждается платежными документами, на основании которых было произведено списание денежных средств со счета бюджета в пользу физических или юридических лиц.
Из ст. 219 Бюджетного кодекса следует, что операции, отражаемые на таких счетах Единого плана счетов, как 206 00 "Расчеты по выданным авансам", 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами", 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам", 303 00 "Расчеты по платежам в бюджет", в корреспонденции с кредитом счетов 201 00 "Денежные средства учреждения", 304 05 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом" как раз и свидетельствуют об исполнении денежных обязательств.

Отражение операций в учете

Как самостоятельный объект учета денежные обязательства в учете государственных (муниципальных) учреждений независимо от типа возникли только с 1 января 2011 г.
И если порядок ведения учета бюджетных обязательств относительно прост, поскольку принятие такого обязательства подтверждается документом-основанием (договор, контракт и т.п.), нетрудно установить и момент отражения таких операций в учете. Однако при отражении в учете денежных обязательств возникают определенные особенности.
Как отмечалось выше, необходимость принятия денежных обязательств чаще всего возникает в результате наступления соответствующих условий договоров с поставщиками (подрядчиками) или на основании локальных актов. Однако особенностью принятия денежного обязательства является именно наступление (возникновение) определенного условия, которое не связано с изменением активов или расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Представляется, что порядок ведения учета денежных обязательств прежде всего будет зависеть от того, какую информацию бухгалтер и руководитель учреждения хотят получить.
Очевидно, что учет операций, отражаемых на 500-х счетах Единого плана счетов, позволяет получать оперативную информацию о ходе исполнения бюджета по расходам в данном учреждении в целом. А ведение учета с учетом соответствующих кодов бюджетной классификации позволяет получать сведения об исполнении бюджета по расходам в разрезе разделов (подразделов), целевых статей, программ вплоть до КОСГУ.
Обратите внимание, что сумма оборотов по кредиту счета 502 01 "Принятые обязательства" отражает объем принятых бюджетных обязательств, или, другими словами, объем заключенных учреждением договоров. На соответствующую отчетную дату учреждение как бы "резервирует", планирует произвести расходы в пределах доведенных лимитов.
В то же время сумма оборотов по кредиту счета 502 02 "Принятые денежные обязательства" характеризует объем отраженных в бухгалтерском учете учреждения своих денежных обязательств перед контрагентами (поставщиками, подрядчиками, работниками). Или, другими словами, обороты по кредиту счета 502 02 соответствуют объему денежных средств, которые учреждение готово уплатить за счет средств бюджета на соответствующую отчетную дату.
Таким образом, разница между кредитовыми оборотами по счетам 502 01 и 502 02, соответствующая кредитовому сальдо по счету 502 01, свидетельствует о том, какая сумма должна быть уплачена из бюджета для исполнения договоров, контрактов и других обязательств, принятых учреждением на соответствующую отчетную дату.
В то же время кредитовое сальдо по счету 501 03 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств" соответствует "невостребованному" объему лимитов, под которые учреждением еще не заключены договоры и не приняты обязательства перед юридическими и физическими лицами.
Отметим также, что соотношение кредитовых оборотов по соответствующему КОСГУ аналитических счетов по счету 502 02 и аналитических счетов по счетам 201 00 и 304 05 позволит получить информацию о суммах ожидающих исполнения принятых денежных обязательств и уже исполненных денежных обязательств.
Имея указанную аналитическую информацию об исполнении бюджета по расходам, руководитель учреждения, бухгалтер и другие заинтересованные лица могут контролировать порядок принятия решений на определенных этапах хозяйственной деятельности учреждения.
Напомним, что Инструкция N 157н не содержит жестких установок по порядку отражения в учете операций по принятию денежных обязательств. Поэтому учреждению необходимо самостоятельно разработать такой порядок. При этом очевидно, что порядок отражения денежных обязательств следует увязать с принятым в учреждении порядком учета бюджетных обязательств. Такая увязка между учетом бюджетных и денежных обязательств необходима для получения объективной и корректной информации об исполнении бюджета.
Например, если учетной политикой учреждения принято отражать бюджетные обязательства в момент подписания договора, то денежные обязательства по расчетам с поставщиком (подрядчиком) целесообразно принимать к учету согласно условиям договора об уплате аванса и окончательного расчета, но не позднее даты перечисления средств.
Другой пример - если учетной политикой учреждения бюджетные обязательства принимаются в момент образования кредиторской задолженности (например, при расчетах с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам, взносам и иным платежам), то денежные обязательства могут отражаться в учете также в момент образования кредиторской задолженности (то есть одновременно с принятием бюджетных обязательств) либо на дату уплаты соответствующих сумм в бюджет.
На наш взгляд, нецелесообразно для осуществления проводок по принятию денежных обязательств еще раз использовать договоры (копии договоров) или иные документы. Для отражения в регистрах учета рекомендуем использовать справку (ф. 0504833).
Напомним, что в соответствии с Инструкцией от 15 декабря 2010 г. N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению" справка (ф. 0504833) предназначена для отражения учреждением операций, совершаемых в ходе ведения хозяйственной деятельности, не требующих документов от плательщиков, субъектов учета. На основании справки (ф. 0504833) производятся записи в журнал регистрации обязательств (ф. 0504064). В соответствии с п. 320 Инструкции N 157н учет принимаемых обязательств ведется в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения.

Корректировка принятых бюджетных обязательств

При выполнении договорных обязательств принятые бюджетные обязательства должны быть скорректированы с учетом фактически выполненных работ (услуг), поставленной продукции и т.д.

Пример 3. 11 января 2013 г. казенному учреждению были выделены годовые лимиты бюджетных обязательств на подстатью 223 "Коммунальные услуги" в размере 200 000 руб.
21 января 2013 г. руководитель учреждения подписал договор с поставщиком на оказание коммунальных услуг по теплоснабжению на сумму 78 000 руб.
Однако сумма фактически оказанных учреждению услуг за 2012 г., согласно актам приема-передачи, составила 76 420 руб.
В конце отчетного периода (в декабре 2012 г.) бухгалтером делается исправительная проводка на уменьшение суммы принятых бюджетных обязательств по данному договору:
- уменьшены бюджетные обязательства в соответствии с фактическим объемом оказанных услуг на 1580 руб. (78 000 руб. - 76 420 руб.) (сторно):
Дебет 1 501 13 223
"Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года получателей бюджетных средств по коммунальным услугам"
Кредит 1 502 11 223
"Принятые обязательства текущего финансового года по коммунальным услугам".
Обратите внимание, что на неиспользованную сумму (1580 руб.) необходимо оформить дополнительное соглашение к договору.

Если же сумма оказанных услуг по договору оказалась больше и учреждение подтвердило получение услуг актами приема-передачи или другими документами, то необходимо доначислить сумму бюджетных обязательств по данному договору. Однако это возможно только в случае, если лимиты бюджетных обязательств по соответствующей подстатье КОСГУ не выбраны полностью. Заметим, что принятие бюджетных обязательств сверх доведенных лимитов не допускается.

Заполнение формы 0503128 "Отчет о принятых бюджетных обязательствах" (раздел 1)

В соответствии с Приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. N 191н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" (с изм. и доп.) форма 0503128 входит в состав полугодовой и годовой отчетности (главный распорядитель вправе устанавливать свои периоды для текущего контроля) для казенных, бюджетных и автономных учреждений. Много вопросов возникает при заполнении данной формы, попробуем разобраться. Во-первых, начнем с того, что данная форма заполняется до операций по закрытию года. В графе 4 заполняются показатели по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 503 15 000 "Полученные бюджетные ассигнования текущего финансового года" (для казенных учреждений), для бюджетных и автономных учреждений учитываются показатели по счету 0 506 00 000 "Право на принятие обязательств" в соответствии с утвержденным планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Графа 5 заполняется на основании дебета счета 0 501 05 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств". Для бюджетных и автономных учреждений графы 4 и 5 совпадают. Сверить можно с графой 5 формы 0503127. Графа 6 заполняется на основании кредита счета 0 502 01 000 "Принятые обязательства". Графа 8 заполняется на основании счета 0 502 02 000 "Принятые денежные обязательства". Рассмотрим момент, когда на начало года была кредиторская и дебиторская задолженность: на сумму кредиторской задолженности необходимо увеличить бюджетные и денежные обязательства, а на сумму дебиторской задолженности соответственно уменьшить бюджетные и денежные обязательства. Это важно, так как повлияет на правильность заполнения данного отчета. В учете в начале года необходимо также отразить - принять бюджетные и денежные обязательства за счет выделенных средств на сумму кредиторской задолженности и уменьшить бюджетные и денежные обязательства на сумму дебиторской задолженности. В графе 10 кассовое исполнение необходимо сверить с графой формы 0503127. Графа 11 заполняется как разница между графами 6 и 10. Графа 12 заполняется как разница между графами 8 и 10. Показатели графы 12 - это и есть сумма кредиторской задолженности учреждения.
В завершение отметим, что все спорные вопросы, возникающие в учреждении по учету принятия бюджетных и денежных обязательств, необходимо отразить в учетной политике, чтобы у проверяющих органов появлялось меньше вопросов.